Одним из условий эффективности предварительного расследования и судебного разбирательства в уголовном, гражданском и арбитражном судопроизводстве является знание юристами порядка назначения и использования результатов судебных экспертиз.
Судебно-экспертная деятельность направлена прежде всего на оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям и прокурорам в установлении обстоятельств, которые подлежат доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла.
Среди множества судебных экспертиз выделяют класс экономических, к которым относятся: бухгалтерская, финансово-экономическая, финансово-кредитная, налоговая, финансово-аналитическая экспертизы.
Судебно-бухгалтерская экспертиза – это процессуальное действие лица, обладающего специальными учетно-экономическими знаниями, но разрешению вопросов, поставленных перед ним следователем или судом, и даче им заключения с целью установления обстоятельств, имеющих значение для правильного решения по делу.
Правовой основой государственной судебно-экспертной деятельности являются: Федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (далее – Закон № 73-Φ3), УПК РФ, ГПК РФ, АПК РФ, КоАП РФ, НК РФ и другие федеральные законы, а также нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, регулирующие организацию и производство судебной экспертизы. В подзаконных нормативных правовых актах осуществляется детализация положений законодательных актов.
Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы составляют отраженные в бухгалтерских документах и учетных регистрах хозяйственные операции, которые являются объектом судебного разбирательства и относительно которых эксперт-бухгалтер дает заключение на основании поставленных перед ним на разрешение следователем, прокурором, судом вопросов.
К предмету судебно-бухгалтерской экспертизы относятся явления, характеризующиеся совокупностью следующих признаков: а) они связаны с хозяйственной деятельностью; б) они нашли отражение в бухгалтерском учете; в) их пределы определяются вопросами, поставленными следователем (судом); г) наличием заключения, сделанного специалистом в области бухгалтерского учета.
Объект судебно-бухгалтерской экспертизы – это соответствующие закону источники сведений и носители информации, предоставляемые эксперту и подвергаемые исследованию для установления обстоятельств, входящих в предмет данной экспертизы.
Объекты могут быть классифицированы на общие и специальные. К общим объектам исследования экспорта-бухгалтера относятся: первичные и сводные бухгалтерские документы; материалы инвентаризации; документы бухгалтерского оформления (бухгалтерские проводки, накопительные ведомости), записи в регистрах аналитического и синтетического учетов; записи оперативного и неофициального учетов; распорядительные документы о совершении хозяйственных операций; электронные носители, содержащие учетную и иную экономическую информацию, приказ об организации учетной политики, отраслевые нормативные положения и инструкции, стандарты бухгалтерского учета, электронные средства, содержащие экономическую информацию.
Специальными объектами исследования могут являться: акты документальной ревизии, аудиторские заключения экспертов в других областях знаний; протоколы изъятия документов и постановления о приобщении их к делу; протоколы иных процессуальных действий (допросов, очных ставок, обысков и выемок), документы справочно-технического характера (котировки, курсы валют, ставки рефинансирования, индекс инфляции и др.).
Как показывает практика, при производстве судебно-бухгалтерских экспертиз важное значение имеет исследование специальных объектов, которые содержат сведения, относящиеся к предмету экспертизы. Например, из протоколов допросов можно почерпнуть сведения о фактах экономической деятельности организации, которые не находят отражения в документах экспертного исследования (о продаже товаров, расчетах исследуемой организации с поставщиками и другими сторонними организациями, принятых в организации формах бухгалтерского учета и документооборота и др.).
Среди объектов судебно-бухгалтерской экспертизы выделяют: а) простые объекты, состоящие из нескольких элементов с простыми связями (например, документы, вскрывающие сумму недостачи); б) сложные с неопределенной структурой, которые необходимо исследовать, а затем определить ее элементы (например, система налогообложения организации)[2].
Метод судебно-бухгалтерской экспертизы – совокупность приемов, применяемых при экспертном исследовании хозяйственных операций и отраженных в бухгалтерском учете и других материалах дела.
Эти приемы можно разделить на два самостоятельных, но взаимосвязанных раздела, объединяющих приемы общей и частной (конкретной) методик производства судебно-бухгалтерских экспертиз.
Приемы общей методики применяются экспертом-бухгалтером при исследовании материалов различных дел, независимо от характера рассматриваемого дела, отрасли экономики и специфики документооборота на предприятии. Следует иметь в виду, что ряд злоупотреблений, где бы они ни были совершены, одинаково отражается в бухгалтерском учете. Так, хищение наличных денег, товаров или материалов, как правило, получает идентичное отражение в учете как явная или скрытая недостача денежных или товарно-материальных ценностей. Поэтому при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы по таким делам обычно используют приемы общей методики (анализ, наблюдение, измерение, моделирование, экономический и функционально-стоимостный анализы, статистические расчеты и др.).
Применение общих приемов исследования данных бухгалтерского учета экспертом-бухгалтером связано прежде всего с необходимостью детальной проверки документов. Методы судебно-бухгалтерской экспертизы в целом аналогичны рассмотренным методам производства документальной ревизии, аудита, носящим, как отмечалось, универсальный характер. Так, эксперт-бухгалтер при исследовании материалов по любому делу осуществляет: формальную, арифметическую и нормативную проверки документов; сопоставление документов; встречную проверку; контрольное сличение; моделирование; восстановление количественно-суммового учета и др.
Частные (конкретные) методики являются программой конкретных действий эксперта по проведению судебно-бухгалтерских экспертиз. Родовые и типовые методики находят описание в методических руководствах по проведению соответствующих экспертиз, методических письмах и рекомендациях.
В структуре типовой экспертной методики различают следующие элементы:
– указание на типичные для данного вида экспертиз объекты. Обычно такие указания содержатся в названии методики;
– указание па методы и средства исследования; предписания, касающиеся последствий применения определенных методов и средств;
– предписания, относящиеся к условиям и процедурам применения методов и средств;
– описание возможных результатов их применения.
Целью судебно-бухгалтерской экспертизы является установление правильности организации бухгалтерского учета и отчетности, достоверности фактов хозяйственной жизни экономического субъекта для дачи обоснованного заключения по поставленным вопросам.
Задачей судебно-бухгалтерской экспертизы является оказание содействия суду, органам дознания, следователям, прокурорам в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию но конкретному делу, путем разрешения вопросов, требующих специальных учетно-экономических знаний.
Задачи судебно-бухгалтерской экспертизы можно разделить па три группы. К первой относятся вопросы установления обоснованности оприходования и списания товарноматериальных ценностей и денежных средств. По данной группе осуществляется:
– проверка и установление факта и размера недостачи или излишков товарно-материальных ценностей, денежных средств, а также времени и места возникновения недостачи. Определяя период и место образования недостачи или излишков, эксперт-бухгалтер может определить и лицо, несущее материальную ответственность за ценности на данном предприятии, что имеет большое значение для правильного разрешения уголовного или гражданского дела;
– проверка документальной обоснованности списания сырья, материалов, готовой продукции и товаров. При этом может быть выявлено списание на производство сырья и материалов, в действительности похищенных со складов. Эксперт-бухгалтер определит это путем исследований операций производства, в случае отпуска готовой продукции не по назначению, указанному в документах поставщика, анализа документов, находящихся у получателя;
– установление фактов перерасхода фонда заработной платы и сметных ассигнований, неправомерного использования банковских ссуд, неправильного исчисления налогов, нарушения кассовой дисциплины и т.п.
Вторая группа задач – определение правильности ведения бухгалтерского учета, отчетности и организации финансового контроля в целях:
– соответствия отраженных в бухгалтерских документах хозяйственных операций требованиям действующих нормативных правовых актов;
– определения размера материального ущерба, причиненного должностными и иными лицами в результате совершенных нарушений и злоупотреблений;
– определения и анализа недостатков в системе бухгалтерского учета и отчетности. В ряде случаев обвиняемые материально ответственные лица дают объяснения о том, что инкриминируемые им недостачи товарно-материальных ценностей или денежных средств образовались в результате ошибок в учете. Эксперт-бухгалтер должен проверить объяснения и установить действительные размеры недостач, с одной стороны, и состояние бухгалтерского учета – с другой. Так как нарушения правил бухгалтерского учета и отчетности нередко способствуют совершению злоупотреблений и вуалированию их последствий, выявление подобных нарушений – одна из важнейших задач эксперта-бухгалтера;
– установления правильности (или ошибочности) методики проведения документальной ревизии и выявления недостатков при осуществлении предварительного, текущего и последующего финансового контроля.
К третьей группе относится установление круга лиц, в ведении которых находились товарно-материальные ценности и денежные средства, а также лиц, ответственных за нарушение правил учета и контроля.
Следует учитывать, что согласно ст. 57 УПК РФ эксперт вправе указывать в заключении установленные им при производстве экспертизы обстоятельства, имеющие значение для дела. В связи с этим в процессе исследования материалов он может выявить условия, которые способствовали совершению злоупотреблений. К ним могут быть отнесены: несвоевременное или недоброкачественное проведение документальных ревизий, неудовлетворительная система документации и документооборота в данной организации и т.п.
Если выявленные злоупотребления вызваны неудовлетворительным состоянием учета, неправильным документальным оформлением операций или иными причинами, эксперт-бухгалтер в пределах своей компетенции должен разработать предложения по их ликвидации.